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53 Fristwiederherstellung; Kostenverlegung in Steuerverfahren - Vordatierung als Fristwiederherstellungsgrund - Anforderungen an den Empfänger vordatierter behördlicher Sen- dungen - Grundsätze für die Kostenverlegung und die Ausrichtung von Par- teientschädigungen in Steuerverfahren
Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 2. Dezember 2009 in Sa- chen Z.-B. gegen Kantonales Steueramt und Gemeinderat W.
(WBE.2009.106).
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Aus den Erwägungen
II. 1. Einsprachen, Rekurse und Beschwerden sind innert 30 Tagen einzureichen. Diese Frist kann nicht erstreckt werden. Auf verspätet erhobene Rechtsmittel wird nur eingetreten, wenn die steuer pflichtige Person durch erhebliche Gründe durch fehlende unrichtige Rechtsmittelbelehrung an der rechtzeitigen Einreichung verhindert war und das Rechtsmittel innert 30 Tagen nach Wegfall des Hinderungsgrunds eingereicht wird (§ 187 Abs. 1 und 2 StG). 2. Die Einsprache wurde unbestrittenermassen am 4. Oktober 2007 und damit erst 31 Tage nach Empfang der Veranlagungsverfü gung am 3. September 2007 eingereicht. Damit erweist sich die Einsprache als nicht fristgerecht und es bleibt einzig zu klären, ob die Steuerkommission bzw. in der Folge das Steuerrekursgericht den Beschwerdeführern die verpasste Frist wieder hätte herstellen müs sen. 2.1. Die Beschwerdeführer machen geltend, durch das falsche Ver sanddatum auf der vordatierten Veranlagungsverfügung (3. Septem ber 2007), das nicht mit dem Datum des tatsächlichen Versandes übereingestimmt habe (31. August 2007), sei bei Ihnen eine Vertrau ensgrundlage geschaffen worden. Nachdem sie die Verfügung tat sächlich am 3. September 2007 in Empfang genommen hätten, sei ihnen das genaue Zustelldatum später nicht mehr erinnerlich gewe sen. Im Vertrauen auf das auf der Veranlagung aufgedruckte Ver sanddatum seien sie davon ausgegangen, und hätten auch davon aus gehen dürfen, dass ihnen die Verfügung nicht vor dem 4. September 2007 zugestellt worden sei. Deshalb sei ihnen die Ein sprachefrist wiederherzustellen und die Einsprache als rechtzeitig zu betrachten. 2.2. Das Steuerrekursgericht ist dagegen im Ergebnis zur Auffas sung gelangt, es fehle an der von den Beschwerdeführern behaupte-
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ten Vertrauensgrundlage, so dass eine Fristwiederherstellung ausser Betracht falle. 3. 3.1. In Anlehnung an die vom Bundesgericht entwickelte Recht sprechung zur Einhaltung bundesrechtlicher Rechtsmittelfristen ist zunächst festzuhalten, dass es an sich Sache des Empfängers ist, sich das Aushändigungsdatum einer Verfügung zu merken und an geeigneter Stelle zu notieren. Dessen ungeachtet hat das Bundesge richt angenommen, dass dem Empfänger einer Verfügung, wenn er sich im Datum nicht mehr sicher ist, eine Möglichkeit offen stehen muss, um den letzten Tag der Rechtsmittelfrist zu bestimmen (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 13. Juni 2001 [I 579/98], Erw. 3a; Urteil vom 4. September 2007 [8C_50/2007], Erw. 5.2). Es besteht keine Aufbewahrungspflicht des Empfängers bei Postsendungen. Ausserdem entspricht es der Lebenserfahrung, dass bei empfangenen Postsendungen nicht jedes Zustellkuvert aufbe wahrt wird und der Empfänger sich bei eingeschriebenen Sendungen auch in aller Regel nicht akribisch das Datum der Entgegennahme notiert. Entgegen der Auffassung des Steuerrekursgerichts erscheint es daher als entschuldbar, wenn beim Empfänger einer Verfügung, obwohl er deren Empfang - hier auf einem sog. Rückschein schriftlich bestätigt, Unsicherheit über den genauen Empfangszeit punkt entsteht. 3.2. Das Bundesgericht hat in den beiden bereits angeführten Ent scheiden (vgl. vorne Erw. 3.1.) weiter geprüft, auf welche zumutba ren Weisen sich der über den genauen Empfangszeitpunkt unsichere Verfügungsadressat Sicherheit über den genauen Zustellungszeit punkt verschaffen kann. Dabei ist es zur Auffassung gelangt, es könne vom Verfügungsempfänger in der Regel nicht verlangt wer den, dass er sich mittels eines Nachforschungsbegehrens bei der Post einer sog. Track-and-Trace-Anfrage Gewissheit über den Zu stellungszeitpunkt verschafft. Das Bundesgericht hat es vielmehr als zulässig erachtet, dass der Verfügungsadressat sich anhand des Da tums der Verfügung (bzw. eines allfällig abweichenden Versandda-
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tums) Sicherheit verschafft. Er darf darauf vertrauen, dass dieses Datum zutrifft. 3.3. Auch für das aargauische Verwaltungsverfahrensrecht stellt zu mindest ein auf der Verfügung aufgedrucktes Versanddatum eine Vertrauensgrundlage dar. Es würde in diesen Fällen zu weit führen, vom Verfügungsadressaten zu verlangen, sich bei der verfügenden Behörde nach dem genauen Zustellungsdatum (oder der Track-and Trace-Nummer) zu erkundigen. Dies muss jedenfalls für Fälle wie den vorliegenden gelten, wo die Beschwerdeführer im Veranla gungsverfahren noch nicht vertreten waren. Für den zu beurteilenden Sachverhalt bedeutet dies, dass die Beschwerdeführer sich auf das auf der Verfügung aufgedruckte Ver sanddatum "3. September 2009" verlassen durften und nicht in Er wägung ziehen mussten, dass die Veranlagungsverfügung allenfalls vordatiert worden sein könnte. Unter diesen Umständen erweist sich ihre falsche Annahme der Zustellung am Folgetag, dem 4. September 2007, und der dadurch verursachte Irrtum hinsichtlich des Endes des Fristenlaufs gemäss § 187 Abs. 2 StG als entschuldbar und die Steuerkommission hätte dementsprechend auf ihre Einsprache ein treten müssen. 4. (...) III. 1. Für die Parteistellung, die Kostenverlegung und die Ausrich tung von Parteientschädigungen im Geltungsbereich der Steuerge setzgebung des Kantons Aargau gelangen primär die entsprechenden Verfahrensbestimmungen des StG (§ 188 f. StG), welche gemäss § 1 Abs. 3 VRPG vorbehalten sind, zur Anwendung. Lediglich sub sidiär und ergänzend sind die diesbezüglichen Regeln im VRPG (§ 29 ff. VRPG) und in der ZPO anwendbar (§ 197 Abs. 4 StG; § 2 VKD). Die Normen des StG knüpfen für die Bestimmung des Begriffs der Partei - anders als § 13 VRPG - abstrakt an die im Gesetz um schriebene Legitimation zur Ergreifung eines Rechtsmittels an (vgl. § 175 Abs. 3 StG). Daraus ergibt sich, dass im verwaltungsgerichtli-
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chen Beschwerdeverfahren grundsätzlich die gemäss § 198 Abs. 1 StG Beschwerdeberechtigten als Parteien zu betrachten sind, d.h. die steuerpflichtige Person, der Gemeinderat, das KStA, und soweit es um die Kirchensteuerfrage geht, die Kirchenpflege. 2. Die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens werden ge mäss § 189 Abs. 1 StG der unterliegenden Partei auferlegt; bei teil weiser Gutheissung der Beschwerde sind die Kosten anteilmässig aufzuteilen. Mangels einer ausdrücklichen Regelung im StG, wer als unterliegende Partei zu betrachten ist, sind ergänzend die Regeln des VRPG zur Kostenverlegung heranzuziehen. Unter der Herrschaft des alten Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 9. Juli 1968 (aVRPG) wurde die Bestimmung über die Kostenauflage in der Weise angewendet, dass eine Kostenauflage der amtlichen Kosten nur an den Privaten bei dessen Unterliegen erfolgt ist. Behörden wurden unter Hinweis auf § 35 Abs. 1 aVRPG keine Kosten aufer legt. Aufgrund des ausdrücklichen gesetzgeberischen Willens (vgl. Botschaft des Regierungsrats des Kantons Aargau an den Grossen Rat vom 14. Februar 2007 zum Gesetz über die Verwaltungsrechts pflege, Bericht und Entwurf zur 1. Beratung, S. 6 f.) ist an der grund sätzlichen Kostenfreiheit des Verfahrens für Behörden festzuhalten (§ 31 Abs. 2 Satz 1 VRPG). Vorbehalten bleiben einerseits die in § 31 Abs. 2 Satz 1 VRPG erwähnten Fälle des schwerwiegenden Verfahrensmangels und der Willkür, die zur Auferlegung von Verfah renskosten an die Behörden führen und andererseits die Fälle, in welchen eine Behörde selbst erfolglos Beschwerde führt (zur ent sprechenden Praxis unter dem aVRPG: AGVE 2006, S. 285; ebenso für das DBG: Urteile des Bundesgerichts vom 20. Juni 2002 [2A.88/2002 und 2A.89/2002], publ. in: StE 2002, B 26.27 Nr. 5, Erw. 4.1). Ein derartiger Ausnahmefall liegt hier indessen nicht vor, sodass bei diesem Ausgang des Verfahrens die Kosten vollumfäng lich auf die Staatskasse zu nehmen sind (§ 31 Abs. 2 VRPG). 3. Der obsiegenden steuerpflichtigen Person wird für die Vertre tung durch eine Anwältin einen Anwalt, eine Notarin einen Notar durch eine Steuerberaterin einen Steuerberater eine
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angemessene Entschädigung zugesprochen (§ 189 Abs. 2 StG). Be reits aus dem Wortlaut dieser Bestimmung ergibt sich, dass nur die obsiegenden steuerpflichtigen Personen, nicht dagegen Behörden, entschädigungsberechtigt sind, womit die Anwendung der Praxis der Verrechnung von Parteientschädigungen (zur aargauischen Ver rechnungspraxis siehe AGVE 2000, S. 51) im kantonalen Steuerrecht ausser Betracht fällt. Auch in den kantonalen Rechtsmittelverfahren vor Verwaltungsjustizbehörden im Anwendungsbereich des DBG (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 VwVG) wird den Bundesbehörden (wie auch anderen Behörden) in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen (so auch Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Auflage, Zürich 2009, Art. 144 N 44). Obsiegt - wie hier - die vertretene steuerpflichtige Person, ist zu entscheiden, wer als unterliegende Partei anzusehen ist und wem somit die Parteientschädigung auferlegt wird (bzw. nach der Termi nologie im VRPG und DBG: die Parteikosten auferlegt werden). Diesen Fall regelt weder § 189 Abs. 2 StG noch § 32 Abs. 2 VRPG ausdrücklich. Da in Verfahren betreffend Kantons- und Gemeinde steuern die infrage stehenden Steuern sowohl dem Kanton als auch der Gemeinde zustehen, dem KStA gemäss § 161 StG eine weitge hende Aufsicht bei den an die Veranlagungsbehörden der Gemeinden delegierten Veranlagungen zukommt und ein kantonaler Steu erkommissär in der kommunalen Steuerkommission Einsitz nimmt (§ 164 Abs. 2 StG), rechtfertigt es sich in der Regel, bei den von den kommunalen Steuerkommissionen veranlagten Steuern sowohl den Kanton als auch die Gemeinde als unterliegende Partei zu betrachten und die Parteientschädigung grundsätzlich je zur Hälfte dem für den Kanton handelnden KStA und dem für die Gemeinde handelnden Gemeinderat aufzuerlegen. Dementsprechend haben das KStA und der Gemeinderat W. die Beschwerdeführer für das rekurs- und verwaltungsgerichtliche Ver fahren anteilsmässig zu je 50 % zu entschädigen.
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